La aplicación del principio constitucional de la confiscatoriedad en el Impuesto Predial.

La doctrina Constitucional-tributaria se ha planteado múltiples veces el contenido constitucional del principio de la No confiscatoriedad de los tributos, su naturaleza jurídica y determinados aspectos para verificar su cumplimiento o su vulneración.

La doctrina y la jurisprudencia peruana durante los últimos años lleva planteándose si el ITAN (Impuesto Temporal a los Activos Netos) y sus antecesores, van acorde al principio de no confiscatoriedad o por el contrario lo vulneran; lo cual, de ser así, implicaría su inconstitucionalidad y su depuración del ordenamiento jurídico.

Prima facie, ha pasado, aparentemente desapercibido, el análisis constitucional de un impuesto muy común a la mayoría de administrados: El impuesto Predial.

El objetivo de este artículo es determinar si el Impuesto Predial vulnera el contenido constitucional del principio de no confiscatoriedad que todo tributo debe atender; asimismo, si este no fuera confiscatorio en todo supuesto, definir qué criterios hay que tener en cuenta para ver si la imposición de dicho gravamen es confiscatorio o no.

· CUESTIONES PREVIAS A ANALIZAR

2.1. Respecto al Impuesto PredialEs el impuesto cuya recaudación, administración y fiscalización corresponde a la Municipalidad Distrital donde se ubica el predio. Las Municipalidades son las encargadas de la recaudación, administración y fiscalización del Impuesto Predial de los inmuebles. Este tributo grava el valor de los predios urbanos y rústicos en base a su autoevalúo.El autoevalúo se obtiene aplicando los aranceles y precios unitarios de construcción aprobados por el Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento todos los años.[2]

El T.U.O de la Ley de Tributación municipal, respecto del impuesto predial determina que: "El Impuesto Predial es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos."

Respecto a su cálculo, el artículo 13 del T.U.O de la Ley de tributación municipal señala: "El impuesto se calcula aplicando a la base imponible la escala progresiva acumulativa siguiente:

Tramo de autoavalúo Alícuota

Hasta 15 UIT 0.2%

Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6%

Más de 60 UIT 1.0%

Las Municipalidades están facultadas para establecer un monto mínimo a pagar por concepto del impuesto equivalente a 0.6% de la UIT vigente al 1 de enero del año al que corresponde el impuesto"

· Sobre los principios del derecho Tributario

· Sobre los Principios del Derecho Tributario en General

Los Principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices o si se quiere, reglas fundamentales de carácter nuclear que soportan el sistema jurídico del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico que se encuentran destinadas a reglas las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la construcción de normas jurídicas.[3]

Los principios del derecho son fuentes no normativas del Derecho Tributario, sirviendo como máximas necesarias para una correcta aplicación de la normativa vigente entiéndase estas como "la base estructural y fundante del ordenamiento jurídico"[4]

Según Puig Brutau, "lo que caracteriza al principio general, es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su aplicación"[5] - una diferencia sustancial con la norma jurídica la cual debe constar en un supuesto de hecho y una consecuencia jurídica. Añade el mismo autor que un principio, "no contiene una indicación vinculante de carácter inmediato, para un determinado campo de problema"[6]

Los principios constitucionales tributarios "son medios de racionalización del poder tributario"[7], que a decir de Rodríguez Bereijo, cumplen una doble función en el ordenamiento jurídico como límites al ejercicio de los poderes. Por una parte cumplen una función positiva que consiste en la influencia que éstos ejercen debido a su calidad de fuentes e informadores del ordenamiento jurídico en el contenido de las normas legales que apruebe el legislador, de las decisiones jurisprudenciales que adopten los jueces y como referencia obligada para la interpretación de la legislación ordinaria, pero por otra cumplen también una función negativa excluyendo del ordenamiento jurídico a los valores contrapuestos y a las normas legales que descansan sobre éstos valores vulnerando los citados principios[8].

· Principio de No Confiscatoriedad.

El principio de no confiscatoriedad está regulado por el Art 74° de la Constitución Política del Perú; en cuyo texto indica que: "[...] Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio"

En palabras de Bravo Cucci, el principio de no confiscatoriedad se define como "[el] respeto al derecho de propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un límite a su ejercicio desproporcionado" [9]

El principio de no confiscatoriedad se entiende como aquel principio constitucional cuyo contenido implica evitar la afectación desmedida del patrimonio, sobrepasando con la imposición de la obligación, su capacidad contributiva. Tomándolo de una manera más didáctica, busca evitar que la determinación de los tributos sea desproporcionales a los ingresos y egresos del contribuyente.Según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de no confiscatoriedad "[...] cumple dos funciones; una primera de "[...] mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Asimismo, se encuentra directamente conectado con derecho de igualdad en materia tributaria, o, lo que es lo mismo, con capacidad contributiva, según el cual el reparto de tributos ha de realizarse tal que se trate igual a los iguales y a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad patrimonial de los contribuyentes.»[10]Asimismo, a través de la Sentencia 001-2004- AI/TC determinó "El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas".

La doctrina ha determinado 2 tipos de Confiscatoriedad: Cualitativa y cuantitativa. Desde una perspectiva cualitativa, se considera confiscatoria cualitativamente "[...] cuando se vulneran principios constitucionales en materia tributaria, en este tipo no importa cuánto es la base imponible o la alícuota aunque sea soportable por el contribuyente; la confiscatoriedad de tributos de carácter cuantitativo se evidencia cuando la carga impositiva de este tributo es excesivo para el contribuyente en atención al tipo de tributo"[11]

2.3. Sobre la capacidad contributivaSegún Héctor Villegas, la capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad". Añade, haciendo referencia al sistema tributario argentino: "[...] cada persona contribuye a la cobertura de las obligaciones estatales en 'equitativa proporción' a su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva [...]. La capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generosidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. [12]Desde una perspectiva personal, la capacidad contributiva puede ser entendida como un límite constitucional a las potestades de la Administración en la regulación de la situación jurídica de los contribuyentes, evitando una afectación desmedida a su patrimonio.El carácter constitucional de la limitación que aplica este principio se sustenta en lo dispuesto por el artículo 74° de la Constitución Política del Perú la cual señala que : " [...] El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio".

· PLANTEAMIENTOS PRELIMINARES

· ¿Qué criterios podrían tomarse en cuenta para determinar si el Impuesto Predial es confiscatorio?

· ¿Qué relación existe entre otros gravámenes que han sido considerados confiscatorios por la doctrina y la jurisprudencia?

· ¿Podríamos afirmar que el Impuesto predial vulnera el principio de no confiscatoriedad?

· ANÁLISIS DE PLANTEAMIENTOS

· ¿Qué criterios podrían tomarse en cuenta para determinar si el Impuesto Predial es confiscatorio?No hay criterios legales para establecer cuándo la práctica legislativa está incurriendo en una violación al principio de no confiscatoriedad; no obstante, la doctrina y la jurisprudencia tanto nacional como comparada ha ido determinando cómo se determina el cumplimiento o la vulneración al principio de no confiscatoriedad.Por parte de la doctrina, el Tribunal Constitucional identifica este principio con el principio de razonabilidad, de proporcionalidad, igualdad en materia tributaria y legalidad para efectos de determinar cuándo un tributo es confiscatorio. El Tribunal Constitucional ha utilizado los criterios de razonabilidad y de proporcionalidad para reputar a un tributo efectos confiscatorios; así, en los expedientes 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC (que fueron acumulados) señaló que toda Ley tributaria debe tener una razonabilidad intrínseca, ya que este principio establece que "(...) el órgano con capacidad para ejercer dicha potestad respete exigencias mínimas derivadas de los principios de razonabilidad y proporcionalidad". Por ello, la Ley que crea el tributo no debe afectar la esfera patrimonial de las personas de manera irrazonable y desproporcionada.[13]

El Tribunal Constitucional ha adoptado una postura reflejada en el expediente 0041-2004-AI/TC por la cual toda ley tributaria que vulnere algún principio tributario es violatoria del principio de no confiscatoriedad desde el punto de vista cualitativo, a pesar de poder ser soportada la carga por el obligado a pagar la deuda tributaria.La doctrina española para determinar la confiscatoriedad de sus impuestos, una clase de tributo, tienen como referente la capacidad contributiva relacionada directamente con el patrimonio; así José Pérez Ayala afirma " (...) el impuesto será confiscatorio: cuando el pago de impuesto necesita de una liquidación total o parcial del patrimonio, tanto del integrado por bienes de producción como por bienes de consumo; pero sin llegar a exigir una liquidación parcial o total del patrimonio, el pago del impuesto puede, también, resultar confiscatorio cuando, con carácter general conduce a situaciones en las que la renta que queda disponible, después de pagar, es tan reducida que incluso vulnera el "mínimo necesario o vital que cada sujeto necesita para hacer frente a sus necesidades más esenciales"[14].La doctrina argentina fijó como criterio que en Argentina un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, según la jurisprudencia de la Corte Suprema establece que es confiscatorio el tributo que excede los límites razonablemente admitidos en un régimen democrático de gobierno.

· ¿Qué relación existe entre otros gravámenes que han sido considerados confiscatorios por la doctrina y la jurisprudencia?La diferencia existente entre otros tributos que han podido ser considerados como confiscatorios, como es el caso del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y sus precedentes históricos como son el Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, a criterio personal, radica en la generalidad de la confiscatoriedad del tributo, entendiendo que esta confiscatoriedad es cualitativa, puesto que, implica gravar bienes generadores de renta de tercera categoría sin poner énfasis en la capacidad contributiva del cliente, afectando así los principios de igualdad y la capacidad contributiva, intentando gravar bienes solo por el hecho de poseerse y generar renta de tercera, al cual no se le toma en cuenta los gastos e ingresos del contribuyente. Por otro lado, el Impuesto Predio es confiscatorio solo en supuestos cuantitativos cuando el monto de la deuda tributaria sea irracional e implique una liquidación total o parcial del predio y de manera cualitativa, solo cuando esta afecte la capacidad contributiva del administrado.

·¿Podríamos afirmar que el Impuesto predial vulnera el principio de no confiscatoriedad?

Es factible afirmar, mas no en sentido estricto, que el Impuesto Predial es confiscatorio, cuando éste no guarda una relación con la capacidad contributiva del contribuyente genera un detrimento en su propiedad puesto que para poder pagar todo lo que implica la deuda tributaria (monto de la deuda más intereses), sea necesario liquidar el predio.

Un análisis comparado -estudiando el modelo argentino- así como un análisis de la propia institución jurídica, nos da como resultado una imperiosa necesidad de regulación para determinar hasta qué punto el impuesto predial se convierte en confiscatorio, tal como lo determinó la Corte Suprema Argentina, fijando un monto de 33% del patrimonio del contribuyente. En el mencionado caso, para que el gravamen sea considerado confiscatorio, el monto se ha venido modificando acorde a la coyuntura económica, el cual pasa por un periodo inflacionario. Ergo, rescatamos que la tasa no debe ser estática, sino muy por el contrario tener un carácter dinámico acorde a la situación macroeconómica por la cual se atraviesa.No obstante, nuestro sistema jurídico no prevé un sistema de control de la confiscatoriedad de los tributos, en particular, no prevé un sistema de control de la confiscatoriedad del Impuesto Predial; sistema en el cual saque un promedio de los ingresos y egresos de la media de contribuyentes, ingresos y egresos comunes a ellos y, en amparo al principio de igualdad y división de las cargas públicas, estratificar tasas o deducciones según el legislador crea conveniente, en base a criterios salariales.

Para graficar lo anteriormente expuesto, planteo los siguientes ejemplos:

• Entender que la capacidad contributiva de un administrado se vea sustentado en los bienes que este posee y en base a eso calcular el impuesto a pagar sería sumamente arbitrario; por ejemplo, la persona "X" recibió una casa por sucesión testamentaria, dejándole como único bien, una inmueble valorado en S/. 300'000.00 soles, debido a la ubicación y el material con el cual fue elaborado, lo cual según el TUO de la Ley de Tributación Municipal le correspondería una deuda por concepto de impuesto predial de S/. 3000.00; no obstante, "X" es un trabajador de una fábrica en la cual percibe la remuneración mínima vital. Si bien no implica la liquidación total o parcial del bien, afecta gravemente la capacidad contributiva el contribuyente, llegando al punto de poner en riesgo su subsistencia.A fin de evitar esto, podría plantearse un sistema de imposición de tasas en base a un margen de remuneración, ingresos y egresos de la media de contribuyentes. Por ejemplo: Para trabajadores que ganen entre la RMV y el 30% de una UIT se le aplicara una tasa de "X %" o una deducción del "X%" del total del monto.
• "Y" y "Z" forman una empresa, y adquieren un bien para que sea su local de funcionamiento. El monto del bien asciende a S/ 500,000.00. La empresa empieza sus actividades con el inmueble, S/100,000 en la cuenta caja y bancos, y S/ 150,000 en mercadería; sin embargo, al cierre del ejercicio fiscal, la empresa declara cuantiosas pérdidas producto de diversos factores en el mercado. La situación financiera de la empresa pasa por una crisis: Escasos ingresos, los múltiples gastos administrativos, obligaciones financieras y el pago de planillas. A esto se le añade que se emite una deuda por el monto de S/ 50'000.00 por concepto de Impuesto Predial, no obstante, las pérdidas son tan altas que es imposible pagar dicha deuda así sea de manera fraccionada.Esto es un claro ejemplo donde la imposición de este gravamen de manera desmedida afecta gravemente la capacidad contributiva del contribuyente generando un detrimento en su patrimonio, puesto que, la determinación de la deuda sumada a la situación financiera de la empresa podrían llevar a la liquidación de la sociedad. La imposición de este tributo no se realiza acorde a las declaraciones emitidas por la empresa ante la administración tributaria, en la cual declara las pérdidas correspondientes al ejercicio fiscal.
  

· CONCLUSIONES

· La no confiscatoriedad de un tributo puede ser entendido desde un punto de vista cuantitativo o cualitativo; asimismo, es posible identificar una "confiscatoriedad en sentido estricto" la cual implica la venta total o parcial del bien para cancelar la deuda, lo cual implica una vulneración a los principios de igualdad y la capacidad contributiva.

· Es necesario fijarse un monto para determinar la confiscatoriedad de un tributo, es decir, fijar un porcentaje de detrimento del patrimonio del deudor tributario para que el tributo sea considerado como confiscatorio, la cual debe ir en un constante cambio acorde distintos factores: situación macroeconómica del país, circunstancias que sean consideradas como un caso fortuito o fuerza mayor, observancia de los ingresos y un promedio de egresos del contribuyente. Es necesario que dicho sistema de control de la confiscatoriedad determine tasas adecuadas (respetando el principio de razonabilidad) o deducciones al monto de la deuda tributaria.

· El impuesto predial no es confiscatorio en todos los sentidos, por el contrario, cuando la determinación de la obligación tributaria inobserva la situación financiera del contribuyente (Capacidad contributiva) como son sus ingresos y un promedio de gastos para el caso de contribuyentes que presten sus servicios de manera dependiente; o para el caso de personas jurídicas que la determinación de la obligación no observe sus ganancias y pérdidas declaradas a la administración.

[1] Alumno de IX ciclo de la Facultad de Derecho de la Universidad de Piura. Practicante Pre-profesional en el Estudio García& Cuzquén Consultores Asociados.

[2] Definición otorgada por el Portal del SATP

[3] Bravo Cucci Jorge; Fundamentos del Derecho Tributario, página 111, Jurista Editores.

[4] Antonio Abruña Puyol y Victor Vaca Oneto, Notas de Derecho Administrativo 1. Universidad de Piura.

[5] Brutau Puig, Compendio de Derecho Civil pg. 81

[6] Ibidem , pg 81

[7] Danos Ordóñez, Jorge. El principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano.

[8] RODRIGUEZ BREIJO, Álvaro «Los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del tribunal constitucional». En AA VV. El Sistema Económico en la Constitución Española. Volumen 11. Madrid: Ministerio de Justicia, 1994, p. 1297.

[9] Bravo Cucci Jorge; Fundamentos del Derecho Tributario, página 127, Jurista Editores

[10] STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003, contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 4.

[11] Guevara Ocaña, María de los Ángeles, Análisis Del Tribunal Constitucional para determinar la confiscatoriedad de un tributo, página 12

[12] Villegas Héctor B . Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario~. 4a ed. Ediciones Depalma. Buenos Aires 1990, pág. 190.

[13] Guevara Ocaña, María de los Ángeles, Análisis Del Tribunal Constitucional para determinar la confiscatoriedad de un tributo, página 9

[14] PÉREZ DE AYALA, José Luis y MIGUEL Pérez de Ayala (2007) Fundamentos de Derecho Tributario, Madrid, Nueva Imprenta, S.A., 7ma. Ed., p.56